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会计事务所审计风险研究与防范
会计事务所审计风险研究与防范 摘要:当代社会,会计信息使用者与会计信息出具者之间由于利益出发点不同,双 方不信任感增强,拥有监督责任的独立第三方――会计师事务所负担的责任越来 越重。与此同时,当前企业所面临的内外部环境越来越复杂,审计难度与日俱增,对 注册会计师从业人员的专业素养要求越来越高。注册会计师不恰当地发表审计意 见会给会计师事务所带来不同程度的审计风险。本文主要分析了导致我国会计师 事务所审计风险产生的几方面因素,并提出了一些防范措施。关键词:会计师事务所;审计风险;原因;措施 从我国注册会计师制度恢复重建以来,整个行业的发展经历了不到50年的 时间,与有着100多年发展历史的西方国家差距很大。进入21世纪以后,美国相继爆 发了一系列与审计失败相关的诉讼案件,最著名的当属安达信为“安然”公司虚报 收入和利润、隐瞒巨额债务和亏损、出具虚假的财务报告,这一事件引起世人震 惊。安达信会计师事务所也因此事彻底从原本的五家国际会计师事务所中黯然离 场。随后德勤接手科龙,也因为出现财务舞弊被罚2亿多美元。可想而知,就连美国 这样注册会计师审计工作制度和立法已相当完善的国家都会出现举世震惊的注 册会计师从业丑闻,我国注册会计师行业更应该从这些弊案中汲取经验教训,免步 后尘。
一、会计师事务所审计风险定义及特征 (一)审计风险的定义 关于审计风险,目前国内外还未形成一个完全一致的定义。国际审计准则 对审计风险的标准定义是:“审计风险的本质是审计人员对实质上虚假的财务报 告提供了不恰当审计意见的风险。”美国发布的审计准则却将审计风险界定 为:“审计风险是指审计人员偶然地对含有重大错报的财务资料未恰当修正审计 意见的风险。”在我国:“审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报,而注册会计 师审计后发表不恰当审计意见的可能性。”尽管三者的表述都各有差异,但是实质 的内容却相差无几。它们都说明了首先财务信息要存在错报或漏报,其次会计师 对其审计后认为该错报或漏报不存在或不重要。那么可以理解为审计风险由两部 分构成,一是财务报表本身就存在重大错报或漏报的风险,二是注册会计师对其进 行审计后并未发现该重大错报或漏报的风险。(二)审计风险的特征 客观存在性:由于我国审计主要采取的是抽样审计的方式,所以样本的特征 必然会和整体出现偏差,这种是客观存在的,并且不以审计人员的意志为转移的误 差。不可避免性:不论是抽样审计还是具体审计,由于一些客观因素的存在,我们只 能在一定条件下改变风险存在和发生的条件,尽量使其发生的频率和误报的可能 性下降,但是却不能彻底解除该风险。时效性:审计风险只存在于某一特定的时间 范围内,待到审计结果得到充分的验证后,审计风险就会自动解除。可控性:审计风 险虽不可消除,但却可以控制。可以人为的通过一系列方式将审计风险控制在一 定范围内。基于可控性的存在,我们对于防范审计风险的研究才会可行。
二、会计师事务所审计风险产生的原因及分析 审计风险的出现由多方面因素构成,如宏观的外部大环境,法律环境,政府 政策,被审计单位的情况,事务所自身的原因,从业人员素质等。在这里主要从我国 实际情况出发,对会计师事务所行业和会计师事务所本身情况及注册会计师从业 人员方面进行分析。
(一)会计师事务所行业分析 众所周知,现如今在我国市场经济快速发展的大环境下,会计师事务所与上 市公司之间的业务已成为一种双向的、自由的、平等的、自愿的选择,所有的企 业都可以按照自己的意愿和需求选择适合的事务所进行合作。然而双方供求关系 的不平等,很可能会导致一些不利于降低审计风险的因素出现。从表1中可以明显 感受到上市公司数量与会计师事务所数量的极度不均衡。虽然从2009年到2013 年之间二者都是呈稳步上升趋势,但是由于会计师事务所的基数远远大于上市公 司的基数,在一对一的服务关系中,很多的会计师事务所都处于劣势。我国的注册 会计师协会每年都会公布会计师事务所综合评价前百家信息,能在上千家会计师 事务所中获得前百名的荣誉,它们的实力自然是不容小觑。这些会计师事务所通 常规模较大、实力较强、能雇佣和培养专业人才,同时它们拥有规模效应,能在合 理范围内控制自己的利润空间。市场上为数不多的上市公司便更倾向于与更加专 业的团队合作。因此,大型会计师事务所的存在,使得一些地方性的中小型会计师 事务所很难在专业性上更胜一筹,生存环境便十分艰巨。那么,它们一方面在压低 审计费用标准的同时,缩短审计时间、减少审计人员投入、压缩审计工作量等,最 终会导致审计质量下降,审计风险上升,破坏审计行业秩序,出具无保留意见的审 计报告,以致产生更大的审计风险。(二)会计师事务所自身情况分析 1.客观独立性欠缺会计师事务所本身不可能做到完全的独立,它要在市场 中生存,必然会受到外界因素的影响,譬如说对于一些政府大力扶持和嘉奖的企业, 某些会计师事务所对其进行审计时就很难做到真正的客观公正,不能从专业的角 度进行评判,而是更多的参照外界对于企业的看法,从而出具的审计报告时往往缺 乏真实性。例如,震惊我国的会计造假案件黎明股份事件。从这一事件的反应中 可以看出,由于当地政府的一些原因,审计其实并未做到客观公正,该事务所认为, 由于黎明公司提供了全套的假原始会计账簿,并且严格按会计制度进行假账真算, 如果不是专业的稽查部门,很难发现其中的问题。由此可以看出,虽然事务所在审 计过程中遇到了种种困难,造成了审计失败,但是事务所在进行审计时也存在一些 主观性和不独立性。2.组织形式不合理,转制产生更多内部控制问题国际上会计师 事务所的组织形式一直是以合伙制为主流,虽然我国《注册会计师法》规定,合伙 制和有限责任制为会计师事务所的法定组织形式。但是原来我国会计师事务所的 组织形式一直是以有限责任制为主流。2010年7月,新发布的规定要求所有大中型 会计师事务所在2010年年底前转制为特殊普通合伙组织形式。许多人认为转制对 于会计师事务所审计风险的降低无疑是有益的,理论上合伙人承担无限责任后,他 们的法律风险将会增加,为规避风险,事务所当然要付出更多的努力,提高审计质 量,降低审计风险。然而,原本我国注册会计师行业合伙人遭遇法律诉讼风险的几 率就是极低,并且在强制转制的过程中,时间过短,过于仓促,导致事务所内部控制 等方面尚未完善,转制后事务所内部问题变得更加突出,它们还未能更好的适应转 制带来的改变。3.事务所风险意识不足虽然国内外审计弊案接二连三的发生,但由 于我国立法不完善,惩治力度不够,使得这一系列案件并未对我国的会计师事务所 形成很强的威慑,他们在审计风险防范方面的意识还是很欠缺。或许是抱有侥幸 心理,一些中小型的会计师事务所,往往会直接忽略审计过程中的风险测试。而很 多事务所为了生存,会选择将业务和盈利放在首位,完全不顾过高的审计风险可能 造成的审计失败以及将要承担的法律责任。4.注册会计师从业人员素质分析我国 注册会计师考试起点很低,很多具有专业知识和从业能力的会计人员并不一定具 有注册会计师资格,而很多注册会计师也不具有从业能力,而且注册会计师的继续 教育也常常流于形式,行业性、业务性培训较差,难以切实注册会计师的实际能力。
例如我国的会计准则引入风险导向审计后,审计人员在审计过程中不仅需要对企 业的内部控制系统做出评价,而且还要对企业所处的行业环境、经济环境、组织 形式、发展战略等对被审单位有影响的方面要做出评价。那么此时审计人员的“窄 口径”背景若缺乏后续的全方位学习,就会无法满足风险导向型审计的多元化要求。所以有很多执业者还是以固有的账项审计进行工作,这样固然失去了风险导 向型审计出于降低审计风险考量的意义。以上是对注册会计师的专业能力方面分 析,专业能力尚可通过学习和实践达到要求,但如若执业者本身存在职业道德问题 和道德缺陷,那么就会给自身和事务所带来更加致命的风险。就注册会计师审计 工作特点而言,良好的职业道德是他们工作的基础。但现如今一些道德水平低下 的注册会计师在利益的驱使下,对外发布不客观的审计意见,给会计报表使用者带 来诸多不利。
三、应对审计风险的防范措施 (一)政府加大对中小型会计师事务所的扶持,行业监管与政府监管相互交 错 在日益激烈的竞争环境下,很多中小型会计师事务所为了吸引客户,往往会 运用一些不正当的竞争手段,结果自然是会破坏行业大环境,损害自身与投资者利 益。国家可以适度的给予支持和政策优惠,相关监管部门应当结合一定的方法,例 如成本效益原则,对会计师事务所审计业务收费做出标准化管理。虽然这一举措 的实施有一定的困难,不同的地区由于经济条件不同,收费方式不能一概而论,但 是可以运用试点的方式,先在一部分发达地区实行标准化收费的管理,从中总结经 验教训,为在全国推行做好准备。这样做可以避免会计师事务所过分依靠价格竞 争的方式维持生计而导致自身审计风险加大。同时,相关监管部门还应该对会计 师事务所的审计工作和审计质量等方面进行定期监管,如对一些必要的审计过程 实施监督和监管。目前,我国仍处于以政府为主导的会计师事务所监管模式。而 政府为主导的监管仅是从政策、制度方面进行完善,这样的监管有时过于表面,同 时,政府监督者之间更多的是一种纵向的相互独立,监管有时缺乏积极性,会让被 监管者利用结构漏洞。可以考虑政府监管与注册会计师协会监管双重主导的方式 对会计师事务所行业进行监管,并且政府对注册会计师协会给予支持,这样将制度 监督与行业自律相结合,更有实质性和有效性。
(二)设立招标委员会,增强事务所独立性 会计师事务所是具有监督责任的独立第三方,在开展任何一项鉴证业务之 前,都应当全面、客观地对被审计单位的各方面情况进行合理的评估,而不能为了 牟取利益,对于任何企业的审计工作都持来者不拒的态度。另一方面,为了增强会 计师事务所的独立性,可以考虑转变受托人与委托人自由委托的交易方式,仿照工 程建设和大宗商品买卖的交易方式,采用全新的一种思路,让有意向的会计师事务所竞标,在招标文件中对竞标人的资质做出一定的限制,并通过公开招标的形式确 定承接某企业审计业务的会计师事务所。设立委员会来完成该第三方的工作,并 且审计费用由委员会转交,在全程中,委托人与被委托人都没有直接交易的机会。
该做法使得事务所在保持独立性的同时还能提高工作质量。
(三)重视继续教育,提高审计人员道德与专业水平 审计人员在审计工作中占有重要的一席之地,他们是出具高质量审计报告 的关键,会计师事务所应当注重对注册会计师的继续教育和员工培训,在事务所中 培养出一种良好的学习氛围,让他们不仅在工作中提高自己的专业素养、增加经 验,并且能在平时组织的学习中,把握审计行业大环境以及国家的一些相关政策, 并且通过一些审计失败的真实案例的展示,在从业人员中形成威慑力,提高他们的 审计风险意识和道德水平。从而在从业过程中严格要求自己。
作者:杨文 单位:四川师范大学
