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[摘要]目标成本管理对企业转变成本管理观念、改进成本管理方法和提高成本竞争力具有重大意义。本文分析了我国钢铁企业成本管理中暴露的问题，通过宝钢目标成本管理的实际应用，说明了目标成本管理的效果。
[关键词]制造企业 目标成本管理 应用
近年来，随着供需矛盾加大，下游市场需求萎缩及矿石资源约束的加剧，我国钢铁工业企业普遍面临着产品成本上升、经济效益下滑的严峻考验，成本的高低直接影响着一个企业的竞争力。瞬息万变的市场环境，对企业探索建立行之有效的成本管控方法提出了新的要求，目标成本管理以“市场可接受”的成本水平作为企业各个管理环节成本控制和考核的标准，将市场机制引入企业内部，能够有效促进企业成本的改善，对企业转变成本管理观念、改进成本管理方法和提高成本竞争力具有重大意义。
一、目标成本管理的内涵
目标成本法是以市场价格的预测和目标利润为起点，“倒算”得出市场可接受的成本水平即企业要实现目标利润而应达到的成本目标，目标成本法的一个最基本的公式是：目标成本＝目标价格－目标利润。目标成本的达成是一个循环的过程，每一次的循环都是通过各种措施对各个环节的一次“挤压”，直至目标成本实现。目标成本的达成循环如下图1所示：
图1 目标成本达成循环图
二、我国钢铁企业成本管理中暴露的问题
2008年，百年一遇的国际金融危机给我国钢铁企业带来了前所未有的冲击和挑战。在市场骤变的环境下，钢铁企业在成本管理中暴露出了一系列与市场环境不相适应的问题，如何解决好这些问题，成为企业快速走出困境，提升市场竞争力，创造优秀经营业绩的关键。
1.成本管控周期滞后
我国大多数钢铁企业推行年度预算和季度滚动预算相结合的预算管理模式，在市场波动较小的情况下，季度成本预算可以根据最新的前提，对年度预算进行修正，引导公司的生产经营管理适应环境变化。但金融危机以来，常常出现季度预算执行一个月后，企业的产品价格等主要生产经营前提已经发生较大变化的情况，季度成本预算的水平已不能反映现时生产经营环境下的成本水平，无法支撑公司决策和指导现场生产。
2.专业部门对成本管理的支撑有待加强
成本管理需要营销、采购、设备、能源等各专业管理部门的参与策划和推进，由于以往预测周期较长，预测期前提的变化趋势较难把握，各专业管理部门参与公司成本预算管理过程的主动性和积极性不高，专业部门有关预测前提的制定缺乏大量的市场调研和数据分析基础，公司层面对专业预测前提条件的审核力度不够，预测精度偏低，一定程度上影响了企业的成本管控的效果。
3.标准成本管理制度缺乏市场驱动
标准成本虽然反映了企业产品的真实成本需求，有效减少了企业内部的低效和损失，但标准成本没有考虑外部市场对成本的“可接受度”，尽管企业成本水平在纵向维度上不断改善，但由于没有引入市场价格机制，企业的成本水平控制在标准成本水平之内，也未必能够确保企业目标利润的实现。标准成本管理缺乏市场的驱动，减弱了公司各项成本改善工作的力度及成本管控对市场的应变性。
4.成本改善工作的实效性不强
深挖成本改善潜力是企业提升成本竞争力的一项持之以恒工作，钢铁企业成本改善项目的设立与市场变化的结合度较弱，一般以上一年的成本水平作为标杆进行成本改善项目效益贡献的计算基准，成本改善项目目标的挑战性不高；另外，成本改善工作重项目设立，轻过程管理，成本改善任务没有层层分解和落实到每位员工，员工没有感受到市场的压力，成本改善工作缺乏项目支撑体系和组织体系保障。
三、宝钢目标成本管理的实际应用
2008年，宝钢以“市场倒逼”为核心思想，推行了基于标准成本的目标成本管控模式，根据市场形势和目标利润的要求，按月制订和下达目标成本，建立目标成本分解落实支撑体系，并通过成本标准的滚动修订，固化前期成本下降的成果，使公司的成本管控进入良性循环。 1.专业管理部门协同，缩短成本管控周期
依托营销、采购、生产制造、设备、能源等专业管理优势，紧贴市场形势，按月制订和下达目标成本，解决了以往成本管理周期过长，与市场偏离较大，管控时效性差的弊病。首先，根据营销部门提供的销售价格预算和公司目标利润预测，采用倒算法确定公司预算期内的目标成本总额。其次，根据产量计划、原燃料使用计划、能源介质用量计划、检修计划，维修费用预算等一系列前提及成本标准的修订，编制公司的分工序、分产品的成本预算及公司总成本预算。最后，目标成本总额与成本预算的差额在生产厂、设备维护、管理服务、营销环节进行分配，使公司的月度成本预算水平满足目标成本的要求。
2.目标成本管理与标准成本紧密结合，相互推动和促进
目标成本管理与标准成本管理有机结合，取二者之长，补二者之短，在目标成本制定环节，将市场可接受的成本水平与基于现有工艺、技术规范等真实成本需求的标准成本有机结合和综合平衡，使目标成本的制定相对科学、可操作性强。同时，前期目标成本落实过程中实现的生产技术经济指标提升、工艺改进和费用下降的成果在本期成本标准的修订中予以固化，实现了成本改善的良性循环；在目标成本分析和评价环节与标准成本管理相结合，目标成本管理的责任中心与标准成本制度下标准成本的制定、实际成本的收集和成本分析的责任归属相吻合，便于目标成本的归集、分析和评价，有效提高了目标成本分析的深度和绩效评价的科学性。月度成本标准审定分析过程如表1所示：
表1 ××月××成本中心成本标准修订审定分析样表
3.建立全员、全方位的目标成本落实体系
表2 炼钢厂目标成本落实过程
以市场接受为底线的目标成本下达后，为确保目标成本的完成，各单位要分解、制定相应的成本改善措施和项目，不断挖掘成本改善的潜力点，将成本压力传递到企业价值链的各个环节。以此为出发点，宝钢建立了全员、全方位的目标成本落实体系，形成了纵向按产品形成过程、横向按管理职能两个维度协同的目标成本落实体系。首先，目标成本下达后，各厂部结合各自的生产组织特点，对目标进行层层分解、落实到作业区和班组和具体负责人，充分发挥基层员工的作用，实现了目标成本落实的纵向到底。炼钢厂纵向目标成本落实体系示例如表2所示：
其次，公司层面从直接支用成本的角度出发，对公司成本构成进行分析和梳理，针对需重点控制的费用和成本，确定了覆盖原料采购、生产制造、设备维护、能源成本、期间费用等环节的成本改善项目，并构建了公司分管领导挂帅、职能部门总体策划、责任单位组织推进相结合的成本改善体系，横向目标成本的落实有效支撑了纵向各产品目标成本的实现，实现了目标成本落实的横向到边。
四、目标成本管理的效果分析
经过两年多的目标成本管理推进，宝钢在经营机制转变、可控成本下降、关键技术经济指标提升、经营业绩提高及全员成本意识提高等方面取得了显著的效果。
1.促进经营机制的转变和管理流程的优化
目标成本管理的实施，使公司认识到必须建立以市场和用户为导向的
经营管理机制，认真审视并切实转变与公司发展不相适应的观念、习惯和行为，进一步优化经营机制和管理流程。公司通过管理机构变革，对重叠管理职能进行合并，减少管理层级，降低协调成本和管理成本，大大提高了市场的响应速度。
2.可控成本费用同比大幅下降，关键技术经济指标不断刷新
2009年，宝钢的铁水成本在国内主要钢铁企业中排名由2007年第6名上升至第2名；107项关键技术经济指标中有39项刷新历史最好水平，刷新率36%；宝钢股份公司实现利润72.62亿元，完成年度预算目标的121％，利润总额在国内钢铁同行中排名第一，实现了年初制定的“行业领先”目标。 3.促进全员成本改善意识的提高和节约文化的养成
目标成本落实过程中的纵向和横向协同支撑体系的建立，将目标成本倒逼到班组和个人，通过目标的层层分解，将成本压力传递到每个员工，极大地调动了广大员工立足岗位自主、自发开展成本改善的积极性，员工的成本改善意识大大提高，公司内部的一种“成本节约”习惯和文化逐步形成。
参考文献:
[1]陈胜群.论日本成本管理的代表模式－成本企画.会计研究，1997，（4）.
[2]孙菊生，曹玉珊.目标成本规划解析－兼议邯钢经验与目标成本规划的区别.会计研究，2000，（5）.
[3]艾宝俊.竞争成本论.中国社会科学出版社，2007.