【流动资产审计】 报表的勾稽关系

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流动资产审计

流动资产审计 流动资产是指企业可以在一年或者越过一年的一个营业周期内变现或者 运用的资产，是企业资产中必不可少的组成部分。流动资产在周转过渡中，从货 币形态开始，依次改变其形态，最后又回到货币形态，各种形态的资金与生产流 通紧密相结合，周转速度快，变观能力强。加强对流动资产业务的审计，有利于 确定流动资产业务的合法性、合规性，有利于检查流动资产业务帐务处理的正确 性，揭露其存在的弊端，提高流动资产的使用效益。

流动资产的 内容 包括货 币资金、短期投资、应收票据、应收帐款和存货等。由于各项目的特点不同，应 根据各自不同的要求，分别进行审查。

一、货币资金审计 货币资金包站现金、跟行存款及其他货币资金。它是企业中最活跃的资金， 流动性强，是企业的重要支付手段和流通手段，因而是流动资产的审查重点。

（一）货币资金的审计目标 审计目标包括审计总目标和具体审计目标。

我国《独立审计基本准则》规定：独立审计的总目标是对 会计 报表的合法性、 公允性和一致性发表意见。具体审计目标是对具体项目分别确定的审计目标，它 是根据被审计单位管理当局的核定和审计总目标确定的。货币资金是资产负债表 的一个重要项目，它的具体审计目标主要有下列各点：
第一，确定货币资金的 内部控制制度是否存在、有效并一贯被执行。

第二，确定会计报表所列金额是 否真实，是否为被审计单位所拥有。

第三，确定货币资金的会计记录是否正确 无误，金额是否正确，计量是否无误，明细帐扣总帐是否一致，是否有被贪污或 挪用现象。

第四，确定货币资金的收支是否真实，货币计价是否正确，是否符 合《现金管理暂行条例》和《银行结算办法》的规定。

第五，确定货币资金在 会计报表上的揭露是否恰当。（二）货币资金内部控制制度的内客 货币资金流动性强，发生的弊端较 多，因此建立健全的内部控制制度极为事要，审计人员在审计货币资金时，要对 货币收支业务进行验证，也要对企业的内部控制制度进行调查了解及 研究 评价， 从而保证审计的质量，有效的货币资金内部控制制度的内容主要有以下各点：
第 一，职责分工和职权分离制度，货币收支由出纳人员和记帐人员分工负责和分别 办理，职责分明，职权分离。第二，授权和批准制度。所有货币资金的经济活动 必须经过投权或按权限进行调查批准。第三，内部记录和核对制度。所有货币资 金的经济业务必须按会计制度规定进行记录。货币资金的帐面数字和实际数字应 定期核对相符。第四，安全制度。对货币资金须有健全的保护措施，有人负责保 管，有人进行内部监督。第五，严密的收支凭证和传递手续。货币资金的收支事 项，均应有一定的收支赁证和传递手续，使各项业务按正常渠道运行。

第六， 严格执行规章制度。严格执行《现金管理条例》，收入现金应按规定存入银行， 遵守关于库存现金限额的规定，并不得坐支现金；
严格执行《很行结算制度》， 不得开发空头支票和空白支票，不得出借银行存款帐户。

（三）货币资金内部控制制度的符合性测试 审计人员对企业进行审计时， 首先要对企业的内部控制制度进行调查了解，看内部控制制度是否存在、有效和 一贯地被执行。是否可以加以信赖。符合性测试就是通过一定的程序，采用抽样 的方式，对内部控制制度运行效果进行的测试。其目的就是要验证其是否可以信 赖，有哪些严重缺陷、然后根据测试结果，确定或修正实质性测试的程序。

执 行符合性测试的时间，一般安排在企业会计年度决算之前，通常称为预审或期中 审计。其目的是为了加快审计进度，尽早发现内部控制制度的薄弱环节，督促企 业尽快采取措施，改正工作。

货币资金内部控制制度的符合性测试一般分为三 个步骤：
1、了解和描述货币资金内部控制制度的内容 通过调查询问和实地了解， 对内部控制制度的内容从三个方面加以描述：
（1）书面说明。将调查所得用文字逐条说明。

（2）编制调查表。将内部控制中每一项内容用表格列示出来，逐条说明 其执行情况。如：现金出纳和现金帐是否规定分别管理；
现金支票与支票印鉴是 否规定分别保管；
支付现金是否有规定审批手续等。

（3）编制流程图。将货币资金的业务处理程序用图解形式表达出来，可以通过流程图。采用一定符号，将业务处理程序和凭证进行联结。并用简要的文 字说明将内部控制制度表达出来。其主要优点是形式简明，便于找出薄弱环节， 也便于评审。但绘制需要一定技术，有一定难度，所以评价时要与其他两种 方 法 相互结合，对不同业务环节，也可使用不同的方法。

流程图的绘制可以是对 一项业务进行单独绘制，也可以将几项业务结合起来绘制。

2、测试货币资金的内部任制制度 货币资金虽然有了内部控制制度，但是 是否发挥作用，需要经过下列各方面的测试：
（l）对某些资金流程进行重点抽查。对现金的收支，费用的开支，备用 金的管理等应按制度规定的程序作重点的抽查。如审查现金日记帐、银行存款日 记帐，看其是否存在 计算 错误，是否有不正当的费用支出，是否存在有非正常 的重要货币资金收支等。

（2）对早些重要的业务内容进行验算。如对银行存款调节表进行复算， 核对调节表是否正确，在途存款是否调整，对购进业务和销售业务进行追踪检查， 检查每一环节是否按制度规定进行货币资金的收支业务，是否按规定办理审批和 复核工作，是否执行《现金管理暂行条例》和《银行结算制度》。

（3）了解买际的操作过程。如支付款项是否核对凭证，开具空 白支票是 否符合规定手续等等。

3.评价货币资金的内部控制制度 对内部控制制度进行测试以后，审计人 员就可以有条件提出评审的意见。主要应从二个方面评价：一是评价内部控制制 度的弱点，压把薄弱环节作为控制的重点；
二是评价内部控制制度的合理性，考 虑现有内部控制制度的效果，有否 影响 工作效率；
三是评价内部控制制度的有 效性，考虑贯彻得是否有力。总的来说，是评价内部控制制度可以信赖的程度， 提出存在 问题 和改进意见。以之作为确定审计重点和调整审计计划的依据。

（四）货币资金的实质性测试 实质性测试是审计实施阶段的主体工作。

它是以有关法今为依据，运用检查、监盘观察、查询及函证、计算、 分析 件复 核等方法验证和评价数据的合法性、合规性、真实性和正确性。现分别现金、银 行存款和其他货币资金加以说明。

1.现金审计 现金的审计主要从三个方面进行：
（1）库存现全盘点。库存现金盘点应该由企业财务负责人、审计人员和现金经管人员共同进行。一般选择在出纳业务结束以后进行，但不事先通知日期。

清点时，要求出纳人员将全部现金收付凭证全部登记入帐，结出库存现金余额， 同时将全部现金分类清点后进入保管箱中等待清查。然后要填列现金清点清单， 对于尚未入帐的临时性借条。均应核对清楚，查明原因，暂存的未领工资或寄存 现金均不得点入实存数中。对不同地点的现金（包括备用金）均应同时盘点，盘 点结束以后应填列库存现金盘点表。

（2）审查现金收付业务是否合法、合规。内容包括：
1，现金收支是否符合规定范围。有否属于非业务范围的大额资源 2，现金收支，应经审批的费用支出是否经过批准。

3，现金收入是否全部解人银行，有否坐支。

会计与出纳是否进行分工，是否职权分离，手续是否清楚。

（3）审查现金帐务是否真实正确，内容包括：
①现金收支凭证是否与原始凭证相符，现金日记帐是否与总分类帐相符， 总分类帐是否与资产负债表相符是否有跨期入帐事项。

②记帐凭证是否符合填写要求，金额计算是否正确。凭证帐册保管是否严 密，有否遗失。

③现金保管设备是否安全。有否定期检查核对制度。

现金结算，按照《现 金管理暂行条例》的规定，就该是少量的和有限制的。但是近年来由于管理不严。

企业使用现金情况很不正常，巨额现金结算十分普遍，白条顶库、坐支现金、公 款私存、企业之间相互拆借现金几乎公开化，其原因有制度本身与现实不相适应 的问题，有放松监管的问题，也有思想认识上的偏差，促使管理失控。在审计工 作中，应该分清是非，坚持原则。如确因业务需要而扩大现金使用，应经开户银 行审核同意；
对非法使用现金和建立小金库等，应予以揭露并依法进行监督管理。

2、银行存款审计 银行存款的实质性测试主要从四个方面着手；

（1）验收缩算口银行存款调节表。银行存款余额必须与银行对帐单核对 相符，但是往往由于双方存在未达帐务或者记帐错误，需要由会计人员编制调节 表进行调整后才能核对相符。审计时，审计人员应向会计人员索取最近月份的调节表，分币种、分户头逐户逐笔核对，查明银行对帐单的每笔收付金额是否与银 行存款日记帐相等，是否有收付同时增加或同时遗漏等情况，调整后余额是否相 符，计算有否错误。要对银行已收或已付而企业尚未入帐或企业已收或已付两银 行尚未入帐的金颔逐笔查明原因，并检查是否于下月初自动调整。检查后填表说 明。如发现差错或有意挪用款项或出借银行帐户等违法行为，应认真作好记录。

（2）函证银行存款余额。银行存款数额虽然可与银行的对帐单相核对， 但有的帐户由于长期未用，或者存款余额已经为零，对此，银行一般不发对帐单， 所以仍需向银行函证，确认其正确性 （3）审查银行存款收支业务是否合法、合规。内容包括；

①审查银行存款的收支事项最否以规定的合法凭证为依据，应按规定审批 的支款事项是否经过审批。

②对大额银行存款收支事项进行审查，看其是否有不符合规定的收入和支 出。

③审查开发支票与加盖印鉴是否分别管理，是否按规定签发不填金额的空 白支票，有否签发远期支票和收支跨期入帐情况，有否出借帐户的行为。

（4）审查银行存款帐务是否真实正确。内容包括：
①审查银行日记帐的收支发生额及结存额是否与总帐相符，总帐与资产负 债表余额是否相符。

②审查外币收付帐项的汇兑结算是否正确，使用汇率是否符合规定。

3.其他货币资金审计 其他货币资金是指企业除现金、银行存款以外的其 他各种货币资金，包括外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、在途货币资金 和信用证存款等。它们与银行存款的不同，主要是存放地点和用途不同，具体审 计程序与银行存款审计基本相同。首先要函证存款余额，证实存款的确实存在；

其次要查证各项存款存入时是否合法，是否是业务的正常需要。需要重视的是外 地存款远离所在单位，不易管理，审查时应查明如下各项：
（1）采购资金的使用是否符合规定用途，是否有被非法占用或转移的情 况。（2）因存款多余而退回的外地存款，是否及时办理转帐手续。

二、短期投资审计 短期投资是指各种能够随时变现，持有时间不超过一年的有价证券和其他 投资。短期投资按其投资对象不同，划分为债券投资、股票投资，以及不属于以 上两类的其他投资。债券的期限往往是长期的，而股票更是没有到期时间，中间 不能收回，但如果这类证券可以在市场上转让，而企业又是为了短期投资而购入 的，因此可以作为短期投资入帐。短期投资的特点是计价复杂，流动性大，而且 收益变化无常，如果管理不严，容易产生非法投机和经营混乱。

（一）短期投资的审计目标 短期投资的审计目标与货币资金审计基本相 同，主要是：
第一，确定短期投资的内部控制制度是否确实存在，是否被一贯遵守。

第二确定短期投资确已入帐并为企业所拥有。

第三，确定计价方法是否符合有关规定，投资收益是否按原规定入帐，投 资回收金额的计算是否正确，是否符合 法律 和协议的规定。

第四，确定短期投资的年末余额是否正确。

第五，确定短期投资在会计报表上的反映是否恰当，揭示是否充分。

（二）短期投资的内部控制制度 短期投资的风险比较大，造成风险的原 因，有的是投资者对投资行为缺乏风险意识，因投资决策失误或盲目行动而遭受 损失，或者是由于缺乏防范而遭受企业外部或内部人员的诈欺、盗窃等行为而造 成损失。因此必须加强短期投资的内部控制制度。内部控制的内容是：
1.建立短期投资的决策和分析制度 对短期投资的决策和分析应建立制度， 并有专人负责。首先应确定投资策略，测定投资的金额和投资的目标，以确定投 资的范围和对投资的风险和收益的态度，把投资决策建立在收益和风险相结合的 基础上。其次要对投资的环境进行分析和比较，如对证券市场的趋势分析，对发 行厂商的资金实力和偿债能力的分析和对不同证券的历年收益率的比较等，以确 定企业的投资组合。最后要随着市场的变化，不断修正投资组合，并对经营成果 进行评价，更新投资前景。2.建立合理的职责分工和职权分离制度 对业务的授权、投资的执行、资 金的调度和会计的记录都必须有专人负责，相互控制。

3.建立健全的投资资产保管制度 对证券或投资资产建立严格的保管制度， 有专人负责，专人审核，做好各项投资记录和交接工作。

4.建立严格的记名登记制度 对记名证券和投资财产尽快以企业名义登记， 防止冒名转移。

5.建立及时正确的会计记录 每种证券必须建立明细的项目帐，详细记录 证券的名称、面值、号码、数量、取得日期、购入成本、证券商名称、已收到的 股息或利息、出售或收回的日期和金额等。

6.建立定期盘点制度 委托代管的有价证券要定期与保管方核对。

（三）短期投资内部控制制度的符合性测试 符合性测试的内容一般分三 个阶段：
一是了解并抽查内部控制制度；

二是对执行情况进行重点抽查；
正是对内部控制制度进行评价。其中对执 行情况的抽查主要包括以下各点：
第一，抽样检查有价证券买入和卖出的核准手续是否齐全，经办人员的职 责分工是否明确，职权是否分离。

第二，证券买人卖出的价格是否正确，是否经过登记记录和计价审核。

第三，证券的投资收益是否正确，是否及时入帐。

第四，记录证券是否办理过户登记手续。

第五，证券的保管手续是否严密，是否进行定期盘点和帐帐、帐实核对工 作。

第六，其他短期投资是否按合同协议的规定办理。

（四）短期投资的实 质性测试 在对短期投资进行了内部控制制度的符合性测试以后，就要根据评价 意见进行实质性测试，具体可从以下几个方面进行：1.编制短期投资明细表以验证短期投资记录的正确性 编制短期投资明细 表为的是使审计人员能够概括地了解企业短期投资的全貌，便于进行分析和检查。

投资明细表可以由被审计单位提供或由审计人员根据有关帐据编制，经审计人员 复核后与有关帐据核对。核对的内容包括：年初余额是否与上一年度明细表中的 年末余额相符；
本年增加数是否与原始凭证的登记数相符；
购入价是否接包括佣 金和手续费等在内的实际成本人帐；
本年减少数是否与证券回收或出售的金额相 一致；
市价与帐面成本的差额是否即为投资收益的数额；
年末数是否与年初余额 加减本年增减教后的余额相符；
各项数额是否计算正确并与帐户余额相符。

2.实地盘点短期投资以确定其库存的真实性和完整性 对短期投资应分别 不同情况进行盘点：凡存放在本企业的库存证券应进行实地盘点，然后填制盘点 清单（格式见图表6－5）；
委托其他单位代管的，先要审查代管凭据是否与投资 明细表核对相符，然后向代管单位进行函证（格式参见图表63）；
对于其他短期 投资的盘点，要根据投资合同和协议的规定进行验证，同时向签订合同或协议的 单位进行函证。

盘点工作一般应在结帐目进行，如果在结帐目以后盘点，审计 人员应根据盘点结果和结帐目与盘点目之间的证券增减变动数倒推计算结帐目 的余额，并逐项审查记录有否错误。盘点库存时，被审计单位的管理人员必须在 场，将盘点清单与明细表核对，并签章证明。

3.审查短期投资的计价和收益的正确性 为了审查短期投资收益的合法性 和正确性，审计人员必须对投资的入帐价值和投资收益进行如下内容的复查：
（1）短期投资必须按照取得时的实际成本入帐。实际成本包括买价、佣 金和手续费，但不能包括已宣布发放但尚未支取的股利。审计人员应审查价格的 可靠性和计算的正确性，凡非经营期内的收支，均不得提前或滞后入帐，以防止 弄虚作假。

（2）短期投资的收益主要包括股票的股利收入，债券的利息收入和证券 的出售损益。要审查人帐是否及时，是否与发息通知金额相符，有无隐瞒或转移 投资收益，是否依法交纳了所得税。

（3）各种证券收益和其他投资收益都应与投资收益及有关货币资金帐户 核对清楚。对未实现的收益不进行预估。

4.审查短期投资在会计报表上反映的适当性 短期投资的金额，应按其购 入时的实际成本列示在资产负债表上，金额必须与总分类帐相符。如果由于证券价格变动较大，可以在资产负债表中用括号列示现行市价，或用注释方式列示。

根据《股份有限公司会计制度》规定，境外上市公司及其他上市公司，短 期投资应采用成本与市价孰低计价。中期期末或年度终了，应将股票、债券等短 期投资的市价与其成本进行比较，如市价低于成本的，按其差额，借记投资收益 帐户，贷记短期投资跌价准备帐户；
如其市价在以后又回升，按回升增加的数额 作相反的记录。审计人员在审计时应注意两者的区别。

三、应收及预付款项审计 应收及预付款项是 企业 在购销活动中所形成 的各种债权性资产，主要包括应收帐款、应收票据、其他应收款和预付帐款。在 我国 社会 主义市场 经济 条件下，应收及预付款项所占用的资金比重不断增加， 不能回收的风险逐步扩大，加强对这部分资金的审计，具有重要的意义。

（一）应收、预付款项的审计目标 应收、预付款项的审计目标有如下几 点：
第一，审查应收及预付款项内部控制制度的健全性和有效性。

第二，确定应收及预付款项余额的真实性和反映的恰当性；
确定其是否存 在，并为企业所有。

第三，确定坏帐损失、坏帐准备的合法性以及帐务处理的正确性。

第四，确定应收及预付款项发生、收回的正确性、合法性和及时性。

（二）应收及预付款项内部控制制度的主要 内容 为了防止差错，降低风 险，消除营私舞弊，企业必须建立一个良好的应收及预付款项的内部控制制度。

其主要内容是：
1.职责分工制度 例如，记帐人员、开具销货发票人员不应兼任出纳员；

票据保管人员不得经办 会计 记录；
各级人员都应有严密的办事手续制度。

2.严格的审批制度 例如，各种赊销预付，接受顾客票据或票据的贴现换 新，都应按规定的程序批准。

3.健全的凭证保管、记录和审核制度 客户的借款凭证必须妥善地审查保 管，做好明细记录并及时登记入帐，凭证的收入和支出必须经过审查。4.及时的货款对帐、清算和催收制度 对应收及预付帐款应及时进行排队 分析 ，针对逾期帐款采取不同措施，努力促使帐款的及时足额清算和回收。对 经办人员建立责任制度，加强各项帐款的催收工作。

5.严格的审查和管理制度 对预付帐款的协议、合同应严格审查，对销货 退回和折让、票据贴现和坏帐转销应加强审核和管理。

（三）应收及预付款项内部控制制度的符合性测试 审计应收及预付款项 时，首先应对内部控制制度进行符合性测试。审计人员通过对内部控制制度的了 解和描述，对货运文件、销货发票、应收帐款帐龄等的抽查和分析，来评价企业 应收及预付款项内部控制制度的执行情况。主要内容有：
1，编制应收及预付帐款内部控制制度说明 常用的 方法 有编写书面说明、 编制内部控制问卷和内部控制流程图。

2，抽查内部控制制度规定的重要事项 （1）抽查销货发票并与销货通知单、顾客订货单及货运文件相核对，以 证明销货的品种、规格、数量和计价等是否相符，赊销商品是否经过核准，所有 发出商品是否均已开具发票。

（2）抽查应收票据登记簿，查看应收票据是否逐一登记，票据贴现利息 是否 计算 正确，帐务记录是否相符。

（3）抽查销货退回和折让通知单，查看是否按规定进行审批，金额计算 是否正确。

（4）抽查坏帐的转销。查看坏帐损失是否符合规定的条件，是否按规定 进行审批。

3.对应收及预付款项的内部控制制度进行评价 通过评价，审计人员可以 将缺陷部分在管理建议书中予以说明，并据以确定实质性测试的程序。

（四）应收及预付款项的实质性测试 应收及预付款项的实质性测试，应 分别按应收帐款、应收票据、预付帐款及其他应收款四个项目进行。

1.应收帐款的实质性测试（l）编制应收帐款明细表。应收帐款明细表一般包括客户名称、期初余 额、本期发生数、本期收回（转销）数及期未余额等栏目。编制的目的，主要是 便于审计人员掌握和分析应收帐款的全貌，确证明细分类帐余额的正确性。应收 帐款明细表可以由会计人员编制，也可以由审计人员编制。但审计人员必须对报 表进行复核，要求帐列期初、期末余额和借贷发生额相符。金额较小的帐款可以 合并编表。为了判断应收帐款回收的可能性和坏帐提取是否恰当，一般可在明细 表中编列帐龄分析或逾期分析。使用哪种方法较好，可根据审计需要决定。

（2）函证应收帐款余额。直接向欠款人函询应收帐款的余额是十分有效 的方法。几年来，我国经济迅速 发展 ，商业信用数量扩大，有的相互拖欠，形 成三角债，至今尚未完全清理，因此债权人和债务人双方相互进行深入核对，十 分必要。函证的方式有肯定式和否定式两种。前者在函证信中要求回答证询余额 是否正 确，便于审计人员作出判断；
后者只要求欠款人在不同意函证的余额时 才予以回答，手续比较简便。但根据一般经验，越是复杂的欠款，欠款人往往不 愿作出正面答复，如采用否定式函证时，往往容易混淆是非。因此对拖欠时间较 长，原因复杂的应收帐款，应采用肯定式函证的方法。函证时可以抽样函证，也 可以全面函证。函证结果应进行差异分析，必要时对差错比较大或者没有复信的 进行第二次查询，以确定应收帐款是否归企业所有。

（3）坏帐准备和坏帐损失的审查。我国对坏帐损失的核算一般有两种方 法：一种是直接转销法，就是在实际发生坏帐时，作为期间费用核销；
一种是备 抵法，就是按期估计坏帐损失，计入期间费用，同时建立坏帐准备帐户，待坏帐 实际发生时，冲销坏帐准备帐户。对坏帐准备的审查主要从两个方面进行：一是 要审查是否按规定的方法和比例提取，其计算是否准确；
二是要审查坏帐准备的 列支是否按会计制度规定办理，有无任意列支。对坏帐损失的审查也从两个方面 进行；
一是要确认坏帐损失的核销是否符合规定，列支金额是否正确；
二是要确 认坏帐损失后又收回的应收帐款是否及时入帐，有无被侵吞、挪用。我国（企业 财务通则》规定，应收帐款只有符合下列条件才能作为坏帐损失：
①因债务人破产或者死亡，以其破产财产或者遗产清偿后，仍然不能收回 的；

②因债务人逾期未履行偿债义务超过三年仍然不能收回的。除上述情况外， 不能任意列支坏帐损失。

按照《股份有限公司会计制度》规定，境外上市公司 及其他上市公司坏帐准备的提取方法、提取比例等由公司自行确定，提取方法一 经确定，不能随意变更。进行审计时，应注意其区别。（4）审查应收帐款会计处理的合法性和正确性。主要审查以下各个方面：
①审查应收帐款的发生是否属于销售商品和提供劳务所形成的。

②审查商品赊销、销货折扣和折让、坏帐损失等是否经过审批手续。

③审查结算期前后应收帐款的人帐时期，是否有虚增或虚减销售现象，是 否有年度结算后大量退货的现象。

④审查应收帐款的明细帐是否与总分类帐相符，资产负债表中应收帐款项 目是否与应收帐款和预收帐款帐户的期本借方余额合计数相符。

2.应收票据的实质性测试 应收票据的实质性测试与应收帐款有很多相似 之处，除上面所述各点外，一般还应注意：
（l）盘点库存票据。审计人员对库存票据应逐笔进行核对，注意票据的 种类、号数、签发日期、到期日、票面金额、合同交易号、付款人、承兑人、背 书人以及利率、贴现日期、贴现率、收款日期、收回金额等是否与应收票据登记 簿相符。注意票据是否到期，背书是否相符。根据会计制度规定，票据到期，如 果付款人无力偿还票款，票据持有人应将到期票据的票面金额转入应收帐款，审 查时要注意是否执行。

（2）审查应收票据的利息收入和贴现利息。审查应收票据时，应编制应 收票据明细表，并据以计算当年应计的利息额。如果计算的利息金额与帐面所列 金额不符，应加以分析。对票据贴现的利息支出，也应进行计算并与财务费用帐 面相核对。

（3）查明票据贴现所带来的或有负债是否在资产负债表上正确反映。商 业承兑汇票的贴现会给企业带来或有负债，成为企业的潜在负债，在审计时应查 明这项或有负债是否在资产负债表上正确列示。

3.预付帐款及其他应收款的实质性测试 预付帐款是企业按购货合同的规 定预付给供货单位的货款。由于预付帐款是企业在购货环节上发生的，所以其审 计可以结合购货业务一起进行，应审查购货是否根据协议、合同的规定预付，凭 证和帐务处理是否齐全正确。如发现差错，应查明原因。其他应收款是指企业除 应收帐款、应收票据、预付帐款以外的其他各种应收、暂付款项，包括各种赔款、罚款，存出保证金、备用金及向职工收取的各种垫付款项。其审计程序与一般应 收帐款相似。

四、存货审计 存货是指企业在生产经营过程中为销售或耗用而储存的各 种资产。存货品种繁多，占用资金比重很大，而且流动性强，周转快，对企业的 资产和损益有很大 影响 ，因此审计工作的任务加大，需要花费较高的技术和精 力。

（一）存货的审计目标 存货的审计目标可分为以下各项：
第一，确定企业存货的内部控制制度是否健全，是否有效地遵守执行。

第二，确定企业存货是否存在，并为企业所有。

第三，确定企业存货收发程序是否合法、合理，计价是否适当，增减变动 的记录是否完整。

第四，确定企业存货在资产负债表上的反映是否恰当。

（二）存货的内部控制制度 存货的内部控制制度主要包括实物流转和存 货会计记录两个控制系统。两者相互控制，相互促进。

1.存货实物流转程序 实物流转主要关系到物资的订购、运输、验收入库、 领用、生产、产品储存和产品发送等物资流转部门。其内部控制的内容主要是：
（1）各环节之间分工明确。不相容的职务不得兼任。

（2）各个环节中有相互衔接、相互监督、相互验证的监控制度，保证物 资的顺利流通和有效控制。

（3）各个环节中有适当的验收、盘点和交接制度，保证物资的安全和节 约使用。

2.存货会计记录程序 会计记录程序包括凭证流转制度、成本控制制度和 永续盘存制度。其内部控制的内容主要是：
（1）会计部门有一套联系各实物流转部门的凭证手续制度，通过凭证的 流转，促使物资按预定程序流转。（2）会计部门通过审查和核对生产过程中各种记录和凭证，一方面可以 控制生产过程中的实物消耗；
另一方面凭以选择适当的成本计算方法，计算产品 的成本。

（3）会计部门通过存货增减数的连续记载，可以随时结出帐面结存数量 和金额，经常保持明细帐和总帐相符合，再通过实地盘点，保证帐面结存数和实 物相符。

（三）存货内部控制的符合性测试 首先要了解并描述存货内部控制制度， 然后对内部控制制度实施重点抽查。为了验证其实施情况，可以选择要点进行如 下抽查：
1.材料购进业务 抽查一批或几批材料购进业务，从订购、运输、入库、 结算等各个环节，审查是否有明确的分工审批制度，是否有严密的凭证流转制度， 价格的订价和计算是否正确，帐帐、帐贷是否相符。

2.成本核算制度 对自制存货成本，抽取成本计算单样本，对各项直接材 料、直接工资、制造费用的开支和分配逐一进行核对。审查其手续是否健全，分 配是否适当，计算是否正确。对发出成本的计算，要审查计算方法是否前后一致， 成本金额是否正确。对采用计划成本的单位，要抽查计划成本的确定是否正确， 成本差异的计算是否正确。

3.对存货的控制 抽查存货的核对记录，审核存贷的帐实是否经常进行核 对，帐实差异是否进行调整，永续盘存记录是否完整。

通过调查和抽查，对存 货内部控制制度进行评价，列入记录，并对实质性测试计划作出调整。

（四）存货的实质性测试 1.存货的实地盘点 大多数企业存货的数量很大，占用资金的比重很大， 如果盘点不确实，不仅影响资金的实际占用数字，而且影响了企业盈亏的正确性。

因此在审计时必须对盘点十分重视，一般分三步走：
第一步，做好盘点的准备工作。盘点工作必须有一个周密的盘点计划，选 择比较有利的盘点时间，创造有利的客观环境和有利的物资准备。例如，盘点时 间应选择接近结帐日期，尽可能停止业务活动并建立盘存小组，尽量吸收熟悉业 务和熟悉技术的工作人员参加。所有存货必须整理分类，计量器具必须经过校验， 盘点的表格、标签和清单必须事先准备齐全，对已收和付出的存货应登记入帐。第二步，全面开展盘点，并由审计人员监督、抽查。各种商品、产品和原 材料原则上应在同一时期进行盘点，但包装物、低值易耗品等不同类别的存货可 以分别进行。盘点工作一般由企业原工作人员进行，审计人员参与监督和抽查。

抽查的比例可根据存贷管理水平和内部控制严密程度来决定，一般不低于存货总 量的10％。如果发现错误过多，可以扩大抽查面，或对某些存货进行重新盘点。

盘点时，不仅要注意数量，而且要注意质量和包装，不能有帐外物资。

第三步，对盘点结果做好记录，整理成工作底稿。盘点结束后，审计人员 应将盘点情况及盘点结果写成书面材料填制好各种盘点表格，经企业经办人员会 签后作出记载共整理成审计工作底稿。盘点表格包括；
存货盘盈盘亏检查表，报 废、、残损、伪劣商品情况表. 以上各种报表经核对后应由盘点小组和监审人员 签名，在盘点和制表时要注意帐面数量、金额是否与盘存数量在同一截止日期， 如发现尚未入帐数字，应予调整。

某些特种产品、材料有特种的盘点方法，应分别情况选择切实可行的办法 执行。农副产品等实物应适当扣除 自然 损耗。盘存结果与帐面数量有差异时， 应由审计人员和盘存小组进行调查 研究 ，提出处理的意见，与盘存单一并作为 工作底稿。

对清查出来的报废、报损、残损、伪劣产品应编制单独的检查盘存表，写 明损失程度、损失原因及损失金额并提出处理意见，列入审计工作底稿。

根据《股份有限公司会计制度》规定，境外上市公司及其他上市公司，中 期、期末或年度终了，应对存货进行全面清查，如由于存货遭受毁损、全部或部 分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本不可收回的部分，应提取存 货跌价准备。存货跌价准备应按单个存贷项目的成本高于其可变现净值的差额提 取，存货可变现净值低于成本的差额，借记存货跌价损失帐户，贷记存货跌 价 准备帐户。审计人员应对此项规定作专门审查。

2.审查存货收发业务是否合理与合法 企业材料、产品的收发必须做到国 家规定的合理与合法。收购物资必须符合企业的经营范围，数量、计价必须合理， 不得损害国家、企业和消费者的利益。手续必须清楚，不得为偷税、漏税、贪污 盗窃留下可趁之机。此项工作通常是经过审阅资料、审核存货明细帐和收付原始 凭证进行的。如在进货环节上要审查是否有审批、复核等手续，是否有人检查存 货的来源、价格和质量，对大量积压商品物资应检查其产生的原因。在领料、发料和加工过程中，应注意领料定额和收付手续，防止发生小仓库和加工单位的不 合理占用。对发出商品耍审查其内部控制制度，防止物资损失。

3.审查各种物资的计价是否正确 存货的计价办法比较复杂，计算不当， 容易影响效益和资产负债表的正确性。如外购存货计价有不同的进价内容，入帐 时有实际成本法和计划成本法。发出存货的成本计算有先进先出法、加权平均法、 移动加权平均法、后进先出法和个别计价法等。这些方法各有不同的特点，审计 人员应针对企业情况，审查有关方法的适应性和正确性，审查其计价的一贯性， 审查是否有根据不同的要求随时改变计价办法，用以调节利润的情况。

4.审查帐务处理的正确性和会计报表反映的恰当性 在审计中要查明存货 的收发是否合法，是否正确入帐，明细帐和总分类帐是否一致，存货的产权是否 全部为企业所有，是否有被抵押的物资，是否有提前入帐或推迟入帐的发票。

存 货应在会计报表上得到恰当的反映，存货总数应该与有关科目的总数相符， 工 业 企业应按材料采购、原材料、包装物、低值易耗品、材料成本差异、委托加 工材料、自制半成品、产成品、分期收款发出商品等项目总数填列，凡是有关存 货计价方法上的变动、存货质量上的 问题 以及存货成本上的重大变动，均应在 附注中说明。

5.对存货进行分析性审查 存货在流动资产中所占份量很大，其资金周转 快慢，直接影响到企业的损益。因此在审计时应该重视存货资金的周转情况。一 般可以通过计算销货成本与平均存货的比率，分析企业的存货周转率（次数）， 或通过平均存货与日销售成本的比较计算企业的存货周转期。在确保企业正常需 要量的前提下，存货周转率越快，说明存货的利用效率越好。但影响其变化的因 素很多，审计人员应通过调查研究，对存货的积压、滞销情况进行分析，并将存 货周转率与企业 历史 水平和同行业水平进行比较，以便发现问题，提出改进意 见。