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[ 关键词 ] 会计计量 历史成本 公允价值 创新
美国财务会计准则委员会(FASB)在第5号概念结构公告中列举了5种可能的计量属性:历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量现值。IASC在1989年7月,发布的《概念框架》100段指出:财务报表的计量基础包括历史成本、现行成本、可变现价值和未来现金流量四种。我国的会计计量长期以历史成本为主,它是在工业经济时代形成的,必须改变以历史成本为主的混合计量模式。笔者就会计计量的内涵与会计计量观念的创新谈点浅见。
一、我国会计计量的内涵与局限性
会计计量是指运用一定的手段、尺度、规则,对会计对象的某些特质用数量进行表示。它主要由计量单位和计量属性两方面构成。计量单位是指计量对象就某一属性进行计量时,具体使用的标准量度,通常的量度单位有两种:名义货币计量单位和不变购买力计量单位。计量属性是指被计量客体的特征或外在表现形式。特定计量属性和特定计量单位相结合构成特定的会计计量模式。对于计量单位通常选用名义货币(发生严重通货膨胀除外),所以,对计量属性的不同选择决定了会计计量模式的不同。
我国的会计计量长期以历史成本为主,它是在工业经济时代形成的,当时的会计环境比较稳定,资产形态单一,大部分资产在初始计量后,其价值基本不变。在报表列示时,考虑到信息需求者的决策需求,常常结合其它计量属性对资产净值进行调整,主要反映在资产减值的处理上。但这种处理只是基于谨慎性原则的运用,防止企业虚计资产,其比较的基准仍然是历史成本,当可变现净值、市价低于成本时,以减值列示,当可变现净值、市价高于成本时,还是以成本列示,由此形成以历史成本为主的混合计量模式。随着经济活动的日趋复杂变化,大量的兼并、重组、联营行为使资产价值频繁变动;随着资本市场的不断发展,金融工具不断创新,期权、期货等衍生金融工具给传统的会计计量提出难题;商誉、人力资源等软性资产在一些企业中变得越来越重要。而这些公司未来现金流量和市场价值往往取决于这些新的经济业务, 怎么来计量他们?如何在会计报表中反映这些特殊资产?历史成本解决不了。要想真实、公允、及时的量化企业资产的真正价值,必须改变以历史成本为主的混合计量模式。
公允价值正是由于历史成本的满足不了新经济形式的需求而被提出。国际会计准则委员会(IASC)在IAS32《金融工具:披露与列报》中将公允价值定义为:“在公平交易中,熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。” “如果金融工具在活跃和透明的市场上交易,其市场报价提供了公允价值的最好依据;如果市场不够活跃、市场没有完备地建立,估计技术可用于确定公允价值并使其具有足够的可靠性,这些技术包括:参照几乎同样的另一种工具的当前市场价值、折现现金流量分析和期权定价模式。”中国在《非货币性交易》、《债务重组》等准则中给公允价值下的定义是:“在公平交易中,熟悉情况的交易双方,自愿进行资产交换或债务清偿的金融。”“如果该资产存在活跃市场,则该资产的市价即为其公允价值;如果该资产不存在活跃市场,但与该资产类似的资产存在活跃市场,则该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定;如果该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场,则该资产的公允价值可按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值评估确定。”可见,中外会计准则中都允许以公允价值为目标对某些经济业务进行计量,只是我国在应用公允价值时相对谨慎,这主要是因为成熟的交易市场和专业的评估技术是公允价值应用的基本条件,而我国市场体制尚未健全,这也是反对使用公允价值成为我国会计计量目标的根本原因。但随着经济全球化,会计国际化已经是一种无法阻挡的历史趋势,虽然我国目前还存在一些问题,但我认为以公允价值作为我国会计计量目标是合适的。
二、会计计量观念的创新
为了克服传统会计计量观念的不足和适应新经济现象计量的需要,我们可以从以下几个方面来针对不同的情况确立新的计量观念和计量基础。
1.建立产出价值观——现值计量基础。产出价值观是以被运用资源未来可能产生的经济利益的流入作为资源的价值源泉,以时间价值的现值作为计量基础。
2.建立效用价值观——替代成本计量基础。效用价值观是以一项资源对人或组织的有用性作为价值的源泉,以消除或补偿因资源使用可能出现后果所发生的费用——替代成本作为计量基础。它主要适用于环境资源的价值计量。
3.建立稀缺价值观——协议价格计量基础。稀缺价值观是以资源的稀少短缺或唯一性作为价值的源泉,以拥有稀缺资源方的主报价、受取方认可的稀缺资源价值,经双方协商、谈判形成的价格——协议价格作为计量基础。它主要适用于歌星演唱,模特表演,名人字画,珍奇矿物、植物、动物等特殊、稀有资源的计量。
4.建立保全价值观——现行成本计量基础。保全价值观是以一项资产重新取得所需投入的价值作为价值衡量依据,以现时重置成本作为计量基础。这一观念和基础解决了购买时间较长的资产原始价值与市场价值的背离问题,使实物资本得以保全。它适用于机器设备、房屋建筑物等固定资产的计价。
5.建立市场价值观——变现价值计量基础。市场价值观是以假设资源当时正常销售的现金流入额作为衡量资产价值的依据,以脱售价格或变现价值作为计量基础。它主要适用于关心企业资产流动性的场合。
6.建立风险价值观——公允价值计量基础。风险价值观是以投机者对交易对象的巨大不确定性判断产生的风险作为价值的源泉,以熟悉情况并自愿的双方在公平交易基础上进行的资产交换或债务结算金额——公允价值作为计量基础。它主要适用于对衍生金融工具价值的计量。
